Xác định các giao dịch Hợp nhất kinh doanh [HNKD], IFRS 3 cung cấp các hướng dẫn dựa trên tiêu chuẩn xác định việc HNKD và kế toán các khoản này theo yêu cầu của nó, hướng dẫn này bao gồm HNKD có thể xảy ra theo nhiều cách như sự chuyển giao tiền, phát sinh các khoản nợ phải trả, phát hành các công cụ nợ hoặc không phát hành tất cả. HNKD có thể thực hiện theo quy định của pháp luật, thuế hoặc những mục đích khác như một doanh nghiệp [DN] trở thành Cty con của DN khác, chuyển giao tài sản thuần từ một DN đến một DN mới khác. HNKD phải liên quan đến giao dịch mua DN, gồm ba vấn đề cơ bản đầu vào là nguồn lực kinh tế, nhằm tạo ra đầu ra khi một hoặc nhiều quá trình được áp dụng. Quá trình là một hệ thống, tiêu chuẩn, công ước và các luật lệ khi áp dụng đầu vào và đầu ra. Đầu ra là kết quả đầu vào và quá trình áp dụng
những đầu vào này.
Phương pháp kế toán đối với HNKD
+Phương pháp mua [Acquisition method/purchase method] được sử dụng đối với tất cả các hoạt động HNKD. Các bước áp dụng trong phương pháp mua xác định bên mua, xác định ngày hợp nhất, ghi nhận và đo lường tài sản được mua, các khoản nợ và lợi ích của cổ đông thiểu số của bên mua, ghi nhận và đo lường Lợi thế thương mại [LTTM] hoặc khoản
thu từ quá trình mua.
Theo IFRS 3 hướng dẫn, xác định bên mua trong HNKD. Ví dụ, DN có quyền kiểm soát đối với bên bị mua. Bên mua luôn là DN chuyển giao tiền hoặc những tài sản khác theo cách thức thực hiện HNKD. Thông thường, bên mua [nhưng không phải tất cả] phát hành lợi ích khi giao dịch được thực hiện theo cách thức này. Tuy nhiên, bên mua cũng xem xét những vấn đề thực tế thích hợp và những tình huống bao gồm liên quan đến quyền bỏ phiếu của DN sau khi HNKD, tồn tại nhiều hơn lợi ích của cổ đông thiểu số nếu không có người sở hữu hoặc người sở hữu tập đoàn có những quyền bỏ phiếu đặc biệt. Bao gồm, việc điều hành và quản lý cấp cao của DN hợp nhất, điều khoản về lợi ích vốn Chủ sở hữu được thay đổi. Bên mua luôn luôn là một DN với quy mô rộng nhất về tài
sản, doanh thu và lợi nhuận.
Ngày hợp nhất: Bên mua xem xét tất cả các nhân tố thực tế và các tình huống khi xác định ngày mua, ví dụ ngày quyền kiểm soát được thiết lập đối với bên mua. Ngày hợp nhất, có thể là ngày quyền kiểm soát được thiết lập, có thể sớm hơn hoặc muộn hơn ngày chấm dứt
giao dịch.
IFRS 3 đưa ra những nguyên tắc chính sau đây, liên quan đến việc ghi nhận và đo lường các khoản
mục phát sinh từ HNKD:
+ Nguyên tắc ghi nhận: Tài sản có thể được mua, Nợ phải trả có thể xác định và không kiểm soát
lợi ích bên bị mua, được ghi nhận riêng biệt từ lợi thế.
+ Nguyên tắc đo lường: Tất cả tài sản được mua và Nợ phải trả phát sinh và lợi ích không kiểm soát của bên bị mua trong giao dịch HNKD được ghi nhận ở ngày mua theo Giá trị hợp
lý.
Các loại trừ với các nguyên tắc ghi nhận và đo lường: các khoản nợ tiềm tàng theo quy định của IAS 37 dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng, không áp dụng ghi nhận nợ tiềm tàng phát sinh trong giao dịch HNKD; Thuế TNDN ghi nhận và đo lường thuế TNDN theo IAS 12 thuế TNDN; Lợi ích của nhân viên các tài sản và nợ phải trả phát sinh từ lợi ích của nhân viên bên bị mua được ghi nhận và đo lường theo IAS 19 – các khoản lợi ích nhân viên; Tài sản được bồi thường bên mua ghi nhận tài sản bồi thường ở cùng thời điểm và dựa trên xác định khoản mục bồi thường; Các giao dịch thanh toán cơ bản là những giao dịch này được ghi nhận theo hướng dẫn đối với IFRS 2 – thanh toán cổ phiếu; Tài sản nắm giữ để bán theo IFRS 5 – tài sản nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục được áp dụng trong cách thức ghi nhận tài sản và phân loại là để bán tại ngày hợp nhất. Trong việc áp dụng các nguyên tắc chính, bên mua phân loại và chỉ rõ tài sản được mua, các khoản nợ phải trả phát sinh dựa trên các hợp đồng, điều kiện kinh tế, các chính sách kế toán, chính sách hoạt động và những điều kiện khác tồn tại tại ngày mua. Mua Tài sản cố định vô hình phải được ghi nhận và đo lường ở Giá trị hợp lý theo các nguyên tắc nếu nó là phát sinh riêng biệt hoặc phát sinh từ các quyền hợp đồng, không tương ứng với bên mua ghi nhận tài sản trước để nghiệp vụ HNKD phát sinh bởi vì luôn có đủ thông tin đo lường đáng tin cậy theo Giá trị hợp lý của tài sản này. Không có việc đo lường đáng tin cậy loại trừ tài
sản được trình bày theo như IFRS 3.
LTTM được ghi nhận theo những khác biệt sau:
+ Tổng hợp [i] giá trị của các chuyển giao [thông thường ở giá trị hợp lý], [ii] giá trị của
cổ đông thiểu số và [iii] HNKD đạt tới những bước GTHL tại ngày mua đã nắm giữ lợi ích vốn trong bên bị mua.
+ Giá trị tại ngày mua thuần của tài sản mua có thể xác định và khoản nợ phải trả phát sinh [ghi
nhận theo IFRS 3] được minh họa theo công thức sau:
LTTM = Xem xét việc chuyển giao + Giá trị của lợi ích
không kiểm soát + GTHL của lợi ích Vốn CSH trước đó – Ghi nhận tài sản thuần
Nếu công thức nêu trên là âm, kết quả thu được là quá trình trao đổi khi mua trong lợi nhuận hoặc lỗ, có thể phát sinh trong tình huống là tập trung vào vai trò người bán theo như sự bắt buộc. Tuy nhiên, trước khi kết quả lãi mua được ghi nhận trong lợi nhuận hoặc lỗ thì bên mua được yêu cầu xem xét lại để đảm bảo rằng việc phân loại tài sản và nợ phải trả là hoàn toàn phù hợp với tất cả các thông tin sẵn có trình bày trên. Lựa chọn cách thức đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số thì IFRS 3 cho phép lựa chọn chính sách kế toán dựa theo các giao dịch cơ bản, đối với việc đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số cả theo Gía trị hợp lý [có thể gọi là phương pháp LTTM]
hoặc tương ứng tỷ lệ lợi ích cổ đông thiểu số của tài sản thuần của bên bị mua.
Việc lựa chọn chính sách kế toán áp dụng không chỉ trình bày tỷ lệ sở hữu của bên mua theo toàn bộ cổ đông đối với tỷ lệ cổ phiếu của tài sản thuần theo sự kiện hợp nhất. Việc tạo lập lợi ích cổ đông thiểu số phải ghi nhận Gía trị hợp lý của ngày mua theo
như các quy định khác của IFRS.
Các bước HNKD
: Trước khi quyền kiểm soát được thiết lập, kế toán bên mua thực hiện lợi ích khoản đầu tư như khoản đầu tư vào Cty liên kết theo IAS 28 đầu tư vào Cty liên kết và liên doanh [2011], IFRS 11 Hợp đồng liên doanh, IFRS 39 công cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường, IFRS 9 Công cụ tài chính. Một phần kế toán đối với HNKD, bên mua xem xét lại việc nắm giữ lợi ích trước đó theo Giá trị hợp lý và thực hiện xác định LTTM theo như đã nêu. Bất cứ kết quả lợi nhuận hoặc lỗ được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Phương pháp kế toán lợi ích trước khi hợp nhất có thể được xác định đối với khi kết thúc kỳ báo cáo đầu tiên, DN hợp nhất được kế toán sử dụng giá trị các khoản dự phòng. Điều chỉnh giá trị dự phòng và ghi nhận mới việc xác định tài sản, nợ phải trả phải được thực hiện theo cách đo lường trước đó khi phản ánh thông tin mới bao gồm các vấn đề thực tế và các tình
huống tồn tại tại ngày hợp nhất. Đo lường trước, không thể vượt quá một năm từ ngày
hợp nhất và không được phép điều chỉnh sau một năm ngoại trừ trường hợp sửa sai
theo IAS 8.
Khi thay đổi Giá trị hợp lý của cách thức xem xét là kết quả thông tin bổ sung các vấn đề thực tế và các tình huống tồn tại tại ngày hợp nhất, những thay đổi này được kế toán
ghi nhận và điều chỉnh trước nếu chúng phát sinh trong quá trình đo lường.
Giá mua
: Chi phí phát hành công cụ vốn hoặc công cụ nợ được kế toán theo IAS 32: Công cụ tài chính – trình bày và IAS 39: Công cụ tài chính – ghi nhận và đo lường, IFRS 39 công cụ tài chính. Tất cả các chi phí liên quan đến việc hợp nhất phải là chi phí bao gồm sự hoàn lại của cả chi phí mua. Ví dụ, những khoản được coi là chi phí như: Phí tư vấn, pháp luật, kế toán, đánh giá và những khoản chi phí liên quan khác, chi phí quản lý bao gồm: Chi phí duy trì nội bộ bên trong của các phòng ban mua. Tồn tại mối quan hệ trước và xem lại quyền: Nếu bên mua và bên bị mua có tồn tại mối quan hệ trước. Ví dụ, bên mua có tài trợ bên bị mua và có quyền sử dụng tài sản sáng tạo thì phải được ghi nhận riêng rẽ trong giao dịch HNKD. Trong hầu hết các trường hợp sẽ dẫn đến việc ghi nhận lãi hoặc lỗ đối với giá trị của việc chuyển giao của người bán mà ảnh hưởng đại diện là đã thiết lập các mối quan hệ trước, giá trị khoản lãi hay lỗ được ghi nhận
như sau:
+ Không tồn
tại thỏa thuận trước đó thì nên dùng giá trị hợp lý.
+ Tồn tại thỏa thuận trước đó, trình bày ảnh hưởng của giao dịch đối với quyền mua lại Tài sản cố định vô hình là việc ghi nhận lại dựa trên điều khoản còn lại của hợp đồng liên quan đến việc xem xét mới lại. Kết quả khấu hao của tài sản vượt quá những điều
khoản hợp đồng còn lại thì lại loại trừ bất cứ sự làm mới nào.
Các khoản nợ tiềm tàng là một phần của HNKD. Đó là, bên mua có thể thực hiện sắp xếp lại các cổ đông hoặc các nhân viên. Việc xác định sắp xếp này, có thể ghi nhận chung hoặc ghi nhận riêng rẽ. Bên mua xem xét các nhân tố, gồm cả việc yêu cầu tiếp tục công việc, mức độ hoặc sự thù lao đối với các nhân viên khác. Khi việc thanh toán đối với các cổ đông nhân viên là khoản tiền lãi đối với các cổ đông không phải nhân viên, số lượng các mối quan hệ cổ đông sở hữu, liên quan đến giá trị của bên bị
mua, việc xem xét được tính toán và những thỏa thuận khác.
Bồi thường tài sản
: Ghi nhận bồi thường tài sản ở ngày hợp nhất [loại trừ những ghi nhận chung và các nguyên tắc đã trình bày trên] là kết quả ghi nhận dựa trên cùng nguyên tắc của khoản bồi thường nợ phải trả hoặc tài sản. Chủ đề, là các nhân tố hợp đồng và sự lựa chọn. Bồi thường tài sản chỉ được ghi nhận đã lựa chọn, đã bán hoặc khi quyền
đối với nó đã hết.
Những vấn đề khác
: IFRS 3 cung cấp sự hướng dẫn dựa vào một vài lĩnh vực đặc trưng của HNKD. Bao gồm, HNKD đạt được mà không phải có sự xem xét chuyển giao, xem xét lại việc
mua, xác định TSCĐ vô hình được mua.
Công bố thông tin hiện tại về HNKD: bên mua được yêu cầu công bố thông tin rằng người sử dụng của báo cáo tài chính [BCTC] để đánh giá một cách tự nhiên và ảnh hưởng tài chính của HNKD xảy ra của báo cáo giai đoạn hiện thời hoặc sau giai đoạn kết thúc nhưng trước BCTC được kiểm soát đối với việc phát hành. Giữa việc công bố yêu cầu tương ứng tập trung vào các mục tiêu trên và đặc điểm của bên bị mua, ngày mua, tỷ lệ phần trăm quyền bỏ phiếu được mua, miêu tả các yếu tố ghi nhận LTTM, các lý do cơ bản đối với HNKD và miêu tả quyền kiểm soát với bên mua được xác định như thế nào, miêu tả cụ thể các nhân tố xác định LTTM giống như trong các giao dịch hoạt động TSCĐ vô hình đã không ghi nhận một cách riêng rẽ. Giá trị hợp lý ngày hợp nhất để xem xét sự chuyển giao và GTHL của ngày phân loại hợp nhất, chi tiết những yếu tố tiềm tàng và tổn thất tài sản, tổng giá trị LTTM được mong muốn để loại trừ cho
mục đích thuế.
+ Chi tiết về bất kỳ giao dịch nào được ghi nhận riêng rẽ từ tài sản hợp nhất và khoản nợ phát
sinh trong HNKD,…
Công bố thông tin về điều chỉnh các sự kiện hợp nhất trong quá khứ: Bên mua được yêu cầu công bố thông tin để người sử dụng BCTC đánh giá sự ảnh hưởng của ghi nhận sự điều chỉnh BCTC trong giai đoạn hiện tại liên quan tới HNKD xảy ra trong hoặc trước giai đoạn
báo cáo. Việc công bố thông tin yêu cầu thực hiện theo các mục tiêu sau:
+ Chi tiết về kế toán ban đầu đối với HNKD không hoàn thành đối với các tài sản, các khoản nợ
phải trả, lợi ích của cổ đông thiểu số hoặc khoản mục đang xem xét.
+ Các thông
tin về khoản phát sinh tiềm tàng.
+ Xem xét giá trị LTTM ở kỳ bắt đầu và giai đoạn cuối kỳ báo cáo với những chi tiết được trình
bày chi tiết.
+ Những thông
tin về khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận khi HNKD.
+ Giá trị và sự giải thích bất cứ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận trong giai đoạn hiện tại, liên quan đến tài sản có thể xác định được mua hoặc nợ phải trả phát sinh trong HNKD đã ảnh hưởng đến giai đoạn hiện tại hoặc giai đoạn trước giai đoạn báo cáo; là kích
cỡ tự nhiên hoặc sự tác động vào được công bố phù hợp với BCTC của DN hợp nhất.
PGS.
TS Nguyễn Trọng Cơ
Theo
Tạp chí Kế toán và Kiểm toán
Tài
liệu tham khảo
1. iasplus.com; IFRS. org